隨著市場經(jīng)濟的建立和逐漸完善，注冊會計師在維護經(jīng)濟秩序的正常運行、保護投資者合法權益中所起的作用越來越重要。作為一個特殊的服務行業(yè)，會計師事務所（以下簡稱事務所）具有公共性、企業(yè)性的雙重性質，承擔著特殊的責任。按照現(xiàn)有財務制度的規(guī)定，除凈資產(chǎn)外，事務所還要按年收入的10%提取職業(yè)風險基金（以下簡稱風險金），與凈資產(chǎn)一起承擔責任。但對于風險金日常如何管理，在事務所終止后如何處理，如留存，應留存多長時間等問題，至今沒有明確規(guī)定。筆者擬就注冊會計師職業(yè)風險基金的管理及職業(yè)保險問題談幾點膚淺看法。

    對風險金的管理

    1.脫鉤改制前提取的風險金的管理

    最高人民法院《關于事務所、審計事務所脫鉤改制前民事責任承擔問題的通知》（法［2001］100號）規(guī)定：“對原事務所應承擔的民事責任，應當由其開辦單位在所接受的原事務所的剩余財產(chǎn)和風險基金范圍內承擔清算責任。但如開辦單位將原事務所的剩余財產(chǎn)和風險基金留給脫鉤改制后的新事務所，則應當由新事務所在所接受的資產(chǎn)范圍內對原事務所的債務承擔民事責任�！睂γ撱^改制前提取的風險金留給事務所的，可以按照現(xiàn)有的保險制度參加職業(yè)責任保險，但保險賠償額不低于風險金的總額、保險期間不低于10年（自改制后重新辦理工商登記之日起）。改制前提取的風險金扣除保險費后的余額可以作為事務所的資產(chǎn)用于正常經(jīng)營。

    2.事務所終止時的管理

    事務所終止時，應將事務所清算日在法律訴訟時效內的風險金（所有權屬于全體股東）專戶儲存，或按照現(xiàn)有的保險制度參加職業(yè)責任保險，但保險賠償額不低于風險金的總額、保險期間不低于10年（自改制后重新辦理工商登記之日起），或交由當?shù)刈�冊會計師協(xié)會專戶存儲，待法律訴訟時效到期后按照約定的辦法進行分配。

    3.風險金的日常管理

    （1）只計提風險金。事務所應在設立時在當?shù)刈�冊會計師協(xié)會設立固定賬戶，由協(xié)會財務負責管理，定期核對。事務所平時只做賬務處理，每年結賬后，在限期內將本年度應計提的風險金轉入在協(xié)會的風險金專戶。在事務所存續(xù)期內如果發(fā)生業(yè)務訴訟而需由事務所賠償時，可先從事務所在協(xié)會的風險金專戶撥付，風險金不夠賠償時，再從事務所其他權益中支付。但事務所應及時將專戶中支付的部分補足。因為事務所作為民事主體對外承擔責任，每一筆業(yè)務的風險責任不隨簽字注冊會計師的離開而轉走，只能由存續(xù)的事務所先行賠付，所以按照業(yè)務收入的一定比例提取的風險金也不能量化到每位出資人，出資人轉所時不能將應屬于自己的部分帶走。也就是說，風險金只屬于事務所終止時在所里的出資人。事務所因各種原因終止時，風險金由注冊會計師協(xié)會專戶存儲，并按該所每位出資人的出資比例量化到個人，每年可以支取已超過訴訟時效的業(yè)務收入部分的風險金并按出資比例分配給每位出資人，全部業(yè)務超過訴訟時效后，該賬戶注銷。

    （2）辦理職業(yè)保險，同時計提風險金。風險金的管理參照第一種辦法管理。計提的風險金與保險賠償額之和不低于當年應計提的全部風險金金額。

    （3）辦理執(zhí)業(yè)保險，但保險賠償額不低于當年應計提的風險金的金額。

    對風險金的賬務處理

    筆者認為，事務所風險金實際是一種性質類似于或有負債的財富，只是它的支出發(fā)生時間及概率無法確定，是一種準備，可以參照會計制度中“壞賬準備”的“備抵法”處理。在我國現(xiàn)有的行業(yè)制度中，目前還沒有對于注冊會計師各項業(yè)務訴訟時效的明確規(guī)定。在這里，我們不妨做一個假設，行業(yè)1999年12月作出規(guī)定：審計、驗資業(yè)務的訴訟時效為5年，資產(chǎn)評估、會計咨詢等其他業(yè)務為1年，各事務所在2000年初按規(guī)定對以前業(yè)務進行調整。某事務所于1994年1月設立，各項業(yè)務的完成日期假定為當年的12月31日，事務所按當年業(yè)務收入的10%提取風險金，且在稅后提取。截至1998年12月31日，事務所風險金余額為98萬元，1999年度還沒有結賬。

    1994—2001年業(yè)務收入情況見表1（本文表見第九期《注冊會計師》）。

    1. 2000年1月1日按規(guī)定對以前年度風險金進行調整并提取1999年度風險金（見表2）

    在法律訴訟時效內的業(yè)務有：1995年度審計110萬元、驗資10萬元，1996年度審計140萬元、驗資15萬元，1997年度審計150萬元、驗資15萬元，1998年度審計160萬元、驗資18萬元，1999年度審計180萬元、驗資20萬元、評估及其他業(yè)務140萬元。

    2000年1月1日該事務所應有風險金余額為：120×10%+155×10%+165×10%+178×10%+340×10%=95.8萬元，其中1999年度應提取風險金34萬元，以前年度為61.8萬元。當日風險金賬面余額為98萬元，則應沖減的風險金金額為98-61.8=36.2萬元，調整分錄為：

    （1）沖減以前年度多提的風險金36.2萬元：

    借：職業(yè)風險基金        362000

      貸：以前年度損益調整  362000

    （2）計提1999年度風險金34萬元：

    借：管理費用——職業(yè)風險基金 340000

      貸：職業(yè)風險基金          340000

    或者將兩個分錄合并為一：

    借：職業(yè)風險基金             22000
        管理費用——職業(yè)風險基金 340000

      貸：以前年度損益調整       362000

    事務所將調整后的36.2萬元計入所有者權益，可按照章程或協(xié)議的約定進行分配。因為風險金是在稅后計提的，所以不用進行納稅調整；如果是在稅前計提，則以前年度損益調整部分還應進行納稅調整。

    2. 2001年1月1日的賬務處理

    在法律訴訟時效內的業(yè)務有：1996年度審計140萬元、驗資15萬元，1997年度審計150萬元、驗資15萬元，1998年度審計160萬元、驗資18萬元，1999年度審計180萬元、驗資20萬元，2000年度審計190萬元、驗資20萬元、評估及其他業(yè)務190萬元（見表3）。

    2001年1月1日該事務所應有風險金余額為：155×10%+165×10%+178×10%+200×10%+400×10%=109.8萬元，其中2000年度應提取風險金40萬元，以前年度為69.8萬元。當日風險金賬面余額為95.8萬元，應提取109.8-95.8=14萬元。會計分錄為：

    借：管理費用——職業(yè)風險基金 140000

      貸：職業(yè)風險基金          140000

    3. 2002年1月1日的賬務處理

    在法律訴訟時效內的業(yè)務有：1997年度審計150萬元、驗資15萬元，1998年度審計160萬元、驗資18萬元，1999年度審計180萬元、驗資20萬元，2000年度審計190萬元、驗資20萬元，2001年度審計230萬元、驗資20萬元、評估及其他業(yè)務250萬元（見表4）。

    2002年1月1日該事務所應有風險金余額為：165×10%+178×10%+200×10%+210×10%+500×10%=125.3萬元，其中2000年度應提取風險金50萬元，以前年度為75.2萬元。當日風險金賬面余額為109.8萬元，應提取125.3-109.8=15.5萬元。會計分錄為：

    借：管理費用——職業(yè)風險基金 155000

      貸：職業(yè)風險基金          155000

    需要解決的幾個問題

    1.確定事務所風險金的提取上限

    目前有一種觀點認為，風險金達到事務所注冊資本的一定比例后，即可停止提取。這種觀點是基于《公司法》中盈余公積金的方法提出的。筆者認為這是不合理的。因為：（1）風險金與盈余公積金的性質不同，風險金屬于或有負債，而盈余公積金是所有者權益；（2）事務所的業(yè)務收入、風險和注冊資本沒有必然的聯(lián)系，把注冊資本的一定比例作為風險金的上限是沒有道理的。所以，筆者認為還是應該以一定年限內的業(yè)務收入的一定比例作為提取風險金的上限。

    2.盡快制定出關于各類業(yè)務法律效力期限

    由于目前推廣職業(yè)責任保險的難度較大，在相當長的一段時間內還要保留風險金，所以應該盡快制定行業(yè)各類業(yè)務的法律效力期限。這可以解決兩個問題： （1）超過法律時效的業(yè)務檔案，事務所可以自行銷毀，為事務所的檔案管理節(jié)省人力、物力； （2）解決風險金管理中的難題，事務所可以按規(guī)定只保留在法律時效內業(yè)務部分的風險金，超過部分可以轉為權益用于日常經(jīng)營或進行分配。

    3.推廣職業(yè)責任保險

    提取風險金和參加職業(yè)保險相比較，無論對內、對外都應該是參加職業(yè)保險更合理。對外來說，事務所提取風險金后，經(jīng)常是挪作他用，并沒有專戶存儲，僅僅是賬面上的數(shù)字，實際并不存在，如果遇到民事賠償是很難執(zhí)行的，不能實現(xiàn)其應有的作用。對內來說，風險金是按年度提取的，實際是一種權益，但在其訴訟時效內又不能分配。注冊會計師行業(yè)是人才流動特別頻繁的行業(yè)，如果沒有發(fā)生民事賠償，在訴訟時效結束后也許當時的出資人（合伙人）已經(jīng)離開了本事務所，受益的只能是在所里的出資人（合伙人），這對于離開的出資人（合伙人）來說，是不公平的。所以，應該大力推行職業(yè)保險，逐漸取消風險金。